17 Jun
Dirección General de Tributos IRPF cambio de residencia

Trabajador por cuenta ajena que se muda de Holanda a España: ¿cómo opera el pago de retenciones por IRPF?

En un mundo globalizado, cada vez es más habitual el caso de trabajadores que se mudan de un país a otro. Esto conlleva una serie de implicaciones fiscales como es el tema de las retenciones por IRPF. La Dirección General de Tributos acaba de emitir una reciente Consulta Vinculante al respecto de cómo opera en este caso el pago de retenciones.

El caso concreto enjuiciado

Un trabajador por cuenta ajena en Holanda que efectúa un cambio de residencia desde los Países Bajos a España, habiéndose empadronado en un municipio de la provincia de Valencia el día 4 de mayo de 2018.

Se plantea a Hacienda el procedimiento para iniciar el pago de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La respuesta de Tributos

En su respuesta (Consulta Vinculante V0667-19, de 26 de marzo de 2019), Hacienda señala lo siguiente:

La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF (LIRPF) y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

  • Cómo opera el cambio de residencia en el IRPF

El artículo 99.8 de la LIRPF, en relación con los cambios de residencia, establece lo siguiente:

“8. 1.º Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este Impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.

2.º Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1.º anterior.”

El procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia está regulado en el artículo 89.B) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, donde se establece:

“B) Procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia.

1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación pertinente del Ministro de Economía y Hacienda, quien es competente de establecer la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo.

En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a ciento ochenta y tres días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo.

4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 87.2.9.º de este Reglamento.

5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este Impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este Impuesto.

Asimismo, cuando hubiera resultado de aplicación lo previsto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el trabajador no hubiera adquirido la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el año del desplazamiento al extranjero, las retenciones e ingresos a cuenta por dicho Impuesto tendrán la consideración de pagos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

  • Modelos 147 y 247

Mediante la Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero, por la que se aprueban los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y se regula la forma, lugar y plazo para su presentación (BOE de 1 de febrero), fueron aprobados los modelos 147 y 247 de comunicación, que deben ser utilizados por los trabajadores por cuenta ajena que hagan uso de la posibilidad de comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia.

Según la citada Orden, recuerda la Dirección General de Tributos, la comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto “la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, en los términos previstos en el apartado séptimo de la presente Orden. Estos pagadores han de ser residentes o con establecimiento permanente en España”.

En virtud de este mecanismo, señala la Consulta, se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.

Según el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden: “La obtención del documento expedido por la Administración tributaria requerirá acreditar suficientemente la existencia de datos objetivos en la relación laboral que hagan previsible:

a) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes por el IRPF, indicados en el número 1.a) anterior, que, como consecuencia de la relación laboral por la que se presta el trabajo en territorio español se va a producir, como mínimo, una permanencia en territorio español superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento.

Si por la fecha del desplazamiento a territorio español no se va a alcanzar ese tiempo mínimo de permanencia dentro del año de desplazamiento, se requerirá que se produzca en el año natural siguiente, computándose, en este caso, desde 1 de enero de ese año siguiente.

En este supuesto, como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de las retenciones conforme al IRPF se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha.

Por su parte, el apartado cuarto de la citada Orden añade lo siguiente:

“La acreditación exigida en el número 2 del apartado tercero requerirá que se adjunte al modelo de comunicación aprobado por la presente Orden un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese:

a) En el supuesto de trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del IRPF a que se refiere la letra a) del número 2 del apartado tercero, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, el centro de trabajo y dirección del mismo, la duración del contrato y la intención del pagador de que el trabajador preste su trabajo en territorio español, como mínimo, durante un período superior a 183 días durante el año natural en el que está comprendida la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, o, en su defecto, que ese período mínimo de permanencia se producirá en el año natural siguiente.

  • Comunicación y presentación

Se establecen en la Orden HAC/117/2003:

“La comunicación y documentación adjunta se presentarán en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda según las siguientes reglas:

a) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del IRPF a que se refiere el apartado tercero.1.a), en la Administración o Delegación en cuyo ámbito territorial esté situado su domicilio en territorio español en el momento de la presentación.

Si éste no pudiera determinarse, se atenderá al lugar de situación del centro de trabajo. En defecto de este último criterio, se atenderá al domicilio fiscal del pagador de los rendimientos.

En relación con el plazo de presentación de la comunicación, el apartado sexto de la Orden dispone:

“1. La presentación de la comunicación se realizará de acuerdo con los siguientes plazos:

a) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a que se refiere el apartado tercero.1.a), la comunicación deberá presentarse entre el momento del desplazamiento a territorio español y los 183 días siguientes a dicha fecha, salvo que, por la fecha del desplazamiento, el período mínimo de permanencia deba producirse en el año siguiente, en cuyo caso, se deberá presentar entre el momento del desplazamiento y hasta el 30 de junio de este año siguiente.

2. No obstante, también podrán presentarse las comunicaciones con anterioridad a dichos plazos siempre que la presentación se realice dentro de los treinta días anteriores a las fechas de entrada, o de salida, del territorio español, indicadas en la comunicación.”

Por último, el apartado séptimo de la citada Orden establece que:

“1. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que constará la identificación del trabajador, la identificación del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de presentación de la comunicación en la Administración tributaria, la fecha de expedición del documento así como la fecha a partir de la cual se practicarán retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto.

2. El citado documento constará de dos ejemplares: uno para el trabajador y otro para el pagador (empresa) de los rendimientos del trabajo.

3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos del trabajo (empresa) el ejemplar correspondiente del documento expedido por la Administración tributaria, debiendo quedar constancia de la recepción y fecha de la entrega.

4. Las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento. No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador.

Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador (empresa) reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.

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